Początek Nowego Roku przyniósł kolejne zmiany w regulacjach podatkowych. Zgodnie z nowymi przepisami, podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) obejmie również spółki komandytowe, które do tej pory nie płaciły podatku dochodowego, a podatnikami pozostawali jedynie jej wspólnicy, którzy uiszczali podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) proporcjonalnie do swoich udziałów. Będzie to skutkowało wzrostem obciążeń podatkowych dla spółek oraz jej wspólników (tzw. podwójnym opodatkowaniem), a tym samym koniecznością poszukiwania alternatywnych rozwiązań.
Na wstępie przypomnieć należy, że spółka komandytowa jest osobową spółką handlową, która posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych (co oznacza, że może we własnym imieniu zaciągać zobowiązania i występować w obrocie prawnym). Wspólnikami takiej spółki są: komplementariusz, który odpowiada za zobowiązania spółki oraz komandytariusz, którego odpowiedzialność ograniczona jest do wysokości oznaczonej sumy komandytowej. Taka forma prowadzenia działalności gospodarczej zyskiwała na popularności w ostatnim dziesięcioleciu, zwłaszcza przy wykorzystaniu konstrukcji, w której komplementariuszem (tj. wspólnikiem odpowiadającym bez ograniczeń) pozostawała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (która nie dysponowała zbyt dużym kapitałem), a komandytariuszami (tj. wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności) były osoby fizyczne. Komplementariusz miał przy tym prawo do bardzo niewielkiej części zysku (zwykle od 1 do 10 %), a komandytariusze – do niemal całego dochodu. Konstrukcja ta doskonale łączyła bezpieczeństwo (osób fizycznych) z korzyściami podatkowymi (podatek PIT 19 %). Wskutek tego, według danych GUS na koniec 2019 roku do rejestru REGON było wpisanych aż 40.600,00. spółek komandytowych (co stanowi ok. 7 % wszystkich spółek w Polsce), a ich liczba wzrosła aż o 13,3 % względem poprzedniego roku i był to największy wzrost spośród wszystkich form prawnych podmiotów gospodarczych figurujących w rejestrze.
Polski ustawodawca postanowił jednak ukrócić możliwość tworzenia tego rodzaju korzystnych konstrukcji, czego wyrazem jest omawiana tu nowelizacja. Wprowadzone zmiany będą polegały na objęciu opodatkowaniem spółek komandytowych w sposób podobny do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółki te uzyskają status podatników CIT, co oznacza, że ich przychody będą opodatkowane dwukrotnie – raz na poziomie spółki (CIT-em), a kolejny raz podczas wypłaty zysku (dywidendy) jej wspólnikom (PIT-em). Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) uiszczany przez spółkę będzie wynosił 9 lub 19 % w zależności od wygenerowanego dochodu (w przypadku posiadania statusu małego podatnika i osiągnięcia przychodu nie większego niż 1,2 mln euro można skorzystać
z 9% CIT-u), wspólnicy tych spółek będą zaś w dalszym ciągu podlegali opodatkowaniu od dochodu (PIT w wysokości 19 %), który będzie przypadał na nich w stosunku do udziału w zysku spółki komandytowej. W konsekwencji realne obciążenie podatkiem wyniesie od 28 do 38 %.
Niemniej jednak, komplementariusz będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku (CIT-u) zapłaconego już przez spółkę komandytową (oczywiście proporcjonalnie do jego udziału w jej zysku) od PIT-u, który zobowiązany jest uiścić jako wspólnik. W konsekwencji dla komplementariusza realne obciążenie podatkiem pozostaje takie samo jak dotychczas. Natomiast komandytariusz będzie miał możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania PIT-em w odniesieniu do 50 % uzyskanego dochodu (z jednoczesnym ograniczeniem, że nie może to być kwota większa niż 60.000,00 zł).
W efekcie powyższego można stwierdzić, że dla spółek komandytowych, w których komplementariuszowi przysługuje niemal cały zysk, niewiele się zmieni (obciążenie podatkiem wzrośnie bardzo nieznacznie). Natomiast dla spółek, w których komandytariuszom przysługuje znaczna część zysku, opodatkowanie wzrośnie w bardzo istotny sposób. Taka regulacja potwierdza, że celem ustawodawcy jest wyeliminowanie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością spółek komandytowych, co zresztą przyznaje się na rządowych stronach internetowych, które informują, że nowe przepisy mają być „orężem w walce z optymalizacją podatkową”. Wydaje się jednak, że nie uwzględniono przy tym sytuacji wielu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej formie nie ze względów podatkowych, ale stricte biznesowych, z uwagi na jasny podział ról między komandytariuszem
a komplementariuszem.
Niezależnie od motywów, bez wątpienia od przyszłego roku prowadzenie działalności w formie spółki z o.o. spółki komandytowej przestanie mieć sens. Niezbędne będzie dokonanie stosownych zmian, przy czym od tej pory przedsiębiorca będzie musiał wybrać pomiędzy bezpieczeństwem a korzyściami podatkowymi. Istnieje co najmniej kilka możliwych rozwiązań wprowadzenia zmian, które pozwolą na uniknięcie znacznych obciążeń podatkowych.
Rozwiązania zapewniające bezpieczeństwo.
Jeżeli przedsiębiorca będzie cenił sobie bezpieczeństwo, a tym samym liczy się z koniecznością ponoszenia wyższych obciążeń podatkowych (od 28 do 38 %) wskazane będzie zlikwidowanie (zbędnej już) konstrukcji spółki z o.o. spółki komandytowej i prowadzenie dalszej działalności w formie spółki
z o.o. Można to uczynić na dwa sposoby. Pierwszym jest przeniesienie wszystkich aktywów, praw
i obowiązków ze spółki komandytowej na spółkę z o.o., a następnie zlikwidowanie spółki komandytowej. Drugim jest natomiast zlikwidowanie spółki z o.o. i przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. To rozwiązanie ma tą zaletę, że przy przekształceniu mamy do czynienia z sukcesją generalną, a zatem nie ma konieczności przenoszenia aktywów oraz praw i obowiązków z jednej spółki na drugą.
Rozwiązania pozostawiające korzyści podatkowe.
Jeżeli natomiast przedsiębiorca jest bardziej zainteresowany pozostaniem przy opodatkowaniu 19 % i liczy się z tym, że będzie odpowiadał swoim majątkiem za zobowiązania spółki, należy rozważyć przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną lub partnerską. W tym przypadku, po opisywanym tu przekształceniu spółkę z o.o. jako już zbędną, trzeba będzie zlikwidować.
Pewnym rozwiązaniem jest także „odwrócenie” rodzajów wspólników w konstrukcji spółki z o.o. spółki komandytowej. Można spowodować, by spółka z o.o. (dotychczasowy komplementariusz) stała się komandytariuszem, któremu przysługiwać będzie bardzo niewielki zysk (np. 1 %), a komplementariuszami stały się osoby fizyczne mające prawo do niemal całego zysku (np. 99 %).
W tym przypadku, jak wskazano, komplementariusze odliczą od swojego PIT-u, CIT zapłacony przez spółkę komandytową, co sprawi, że realne obciążenie podatkiem będzie nadal wynosiło ok. 19 %.
Trzeba będzie się jednak liczyć z tym, że w tym przypadku komplementariusze będą ponosili odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem. Rozwiązanie to jest też najszybszym w realizacji, więc może być stosowane jako przejściowe dla przedsiębiorców, którzy wybrali korzyści podatkowe zamiast bezpieczeństwa, lecz nie zdążą z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną (co – wobec krótkiego vacatio legis – jest bardzo prawdopodobne).
Przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność w formie spółki komandytowej (a w szczególności spółki z o.o. spółki komandytowej) powinni się przy tym spieszyć z wyborem ww. rozwiązań, gdyż realizacja każdego z nich wymaga czasu, a nowe przepisy weszły w życie od 1 stycznia 2021 r.