Z dniem 1 stycznia 2019 r. istotnej zmianie uległy zasady ujmowania kosztów podatkowych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych w działalności gospodarczej. Zmiany te dotyczą podwyższenia limitu dla kosztów amortyzacji samochodów stanowiących środek trwały podatnika oraz ograniczenia kosztów wykorzystywania samochodów osobowych, w szczególności powstających w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego oraz ich bieżącą eksploatacją.
- limit dla kosztów amortyzacji
Do końca 2018 roku obowiązywało ograniczenie w zakresie ujmowania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej samochodu osobowego. Kosztu uzyskania przychodu nie stanowiły odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Od 1 stycznia 2019 r. limit ten został podwyższony i wynosi 150.000 zł dla samochodu innego niż pojazd elektryczny oraz, odpowiednio, 225.000 zł dla pojazdu elektrycznego.
Praktyczne zastosowanie wprowadzonych zmian zilustrować można na poniższym przykładzie.
Przykład 1
Przedsiębiorca posiada własny samochód osobowy, którego wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych wynosi 210 000,00 zł. Zakładając, że stawka amortyzacji wynosi 20% oraz kurs średni NBP dla celów ustalenia dotychczasowego limitu kosztów amortyzacji wynosi 4,2 PLN/EUR, porównanie ujęcia kosztów z tytułu amortyzacji przedstawia się następująco:
| Do 31.12.2018 r. | Od 01.01.2019 r. | |
| wartość początkowa samochodu |
210 000,00 zł |
210 000,00 zł |
| stawka amortyzacji |
20% |
20% |
| miesięczny odpis amortyzacyjny |
3 500,00 zł |
3 500,00 zł |
| % odpisu stanowiącego koszt podatkowy |
40,00% |
71,43% |
| miesięczny odpis amortyzacyjny stanowiący koszt podatkowy |
1 400,00 zł |
2 500,00 zł |
| miesięczny odpis amortyzacyjny niestanowiący kosztu podatkowego | 2 100,00 zł | 1 000,00 zł |
Wobec braku przepisów przejściowych, uznać należy, że „nowy” limit amortyzacji obowiązuje dla wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonywanych i ujmowanych w kosztach podatkowych od dnia 1 stycznia 2019 r., niezależnie od daty nabycia/przyjęcia do używania samochodu osobowego. Takie też stanowisko potwierdza na ten moment Ministerstwo Finansów w nieoficjalnych stanowiskach publikowanych na łamach czasopism branżowych.
2. limit w zakresie ujmowania składek na ubezpieczenie dobrowolne (AC) samochodów osobowych
Począwszy od 2019 roku, ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (dotychczas limit ten wynosił równowartość 20 000 euro). Celem przypomnienia wskazujemy, iż powyższy limit obejmuje zasadniczo składki na ubezpieczenie dobrowolne AC – uzależnione od sumy ubezpieczenia samochodu. Ponadto dotyczy on wszystkich samochodów stanowiących środki trwałe oraz użytkowanych na podstawie umów leasingu operacyjnego. Wysokość możliwych do ujęcia kosztów ubezpieczenia należy obliczać w każdym kolejnym roku w momencie zawarcia nowej umowy ubezpieczenia.
Zmiany w powyższym zakresie obrazuje przykład:
Przykład 2
Przedsiębiorca użytkuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochód osobowy. Składki na ubezpieczenie samochodu w 2019 roku wynoszą: OC-2 000 zł, AC-5 000 zł, NNW-300 zł. Wartość przyjęta do celów ubezpieczenia wynosi 220 000 zł.Obliczenie kosztów ubezpieczenia stanowiących podatkowe koszty uzyskania przychodu przedstawia się następująco:
| Do 31.12.2018 r. | Od 01.01.2019 r. | |
| wartość przyjęta dla celów ubezpieczenia – suma ubezpieczenia | 220 000,00 zł | 220 000,00 zł |
| składki OC i NNW | 2 300,00 zł | 2 300,00 zł |
| składka AC | 5 000,00 zł | 5 000,00 zł |
| % składki AC stanowiącej koszt podatkowy |
38,18% |
68,18% |
| składka AC stanowiąca koszt podatkowy | 1 909,09 zł | 3 409,09 zł |
| składka na ubezpieczenie zaliczona do kosztów podatkowych | 4 209,09 zł | 5 709,09 zł |
| składka na ubezpieczenie niestanowiąca kosztu podatkowego | 3 090,91 zł | 1 590,91 zł |
Również w tym przypadku, ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych, co pozwala uznać, iż nowy, korzystniejszy limit w zakresie ujmowania kosztów składek na ubezpieczenia dobrowolne samochodów osobowych obowiązuje począwszy od kosztów rozliczanych z tego tytułu od dnia 1 stycznia 2019 r. tj. niezależnie od daty nabycia/rozpoczęcia użytkowania samochodu w działalności gospodarczej.
3. ograniczenia w ujmowaniu kosztów leasingu operacyjnego/najmu
Na podstawie dotychczas obowiązujących przepisów, podatnicy uprawnieni byli do ujmowania pełnych kosztów z tytułu opłat leasingowych ponoszonych w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego/najmu samochodów osobowych. Ten rodzaj preferencji powodował, iż w przypadku „droższych”, tj. o wartości powyżej 20 tys. euro, samochodów osobowych, formy te stanowiły korzystniejszą podatkowo opcję nabycia w porównaniu do zakupu bezpośredniego. Od dnia 1 stycznia 2019 r. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu (najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze), w wysokości przekraczającej ich część, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Kwota 150 000 zł obejmuje także kwotę VAT naliczonego, która zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu (zasadniczo 50% VAT wynikającego z faktury). Limit 150 000 zł będzie stosowany do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Nie będzie on zatem dotyczył części „odsetkowej” takiej opłaty. Znajduje to potwierdzenie także w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że regulacja ta ma na celu pełne odzwierciedlenie idei zrównania zasad podatkowego rozliczania korzystania z samochodów osobowych niezależnie od tytułu prawnego, na podstawie którego ono następuje.
Z uwagi na dosyć skomplikowaną treść nowych przepisów w powyższym zakresie, zmiany przedstawiamy za pomocą liczbowego przykładu.
Przykład 3
Parametry umowy leasingu przedstawia poniższa tabela:
| wartość brutto samochodu |
300 000,00 zł |
| wartość netto samochodu | 243 902,44 zł |
| opłata wstępna netto (20%) | 48 780,49 zł |
| opłata za wykup netto (20%) | 48 780,49 zł |
| rata miesięczna (48) | 3 600,00 zł |
| łączny koszt bez VAT | 270 360,98 zł |
| koszt odsetek | 26 458,54 zł |
| oprocentowanie |
10,85% |
| wartość samochodu będącego przedmiotem umowy[1] | 271 951,22 zł |
| limit procentowy kosztów od 1 stycznia 2019 |
55,16% |
[1] Założono odliczenie podatku VAT w wysokości 50% tj. na zasadach ogólnych; pozostała część podatku VAT (niepodlegająca odliczeniu) ujęta jest jako zwiększenie wartości samochodu będącej przedmiotem umowy.
Sposób rozliczenia dla celów podatkowych umowy w roku 2019, w porównaniu do stanu obowiązującego do końca 2018 roku, przedstawiają dwie poniższe tabele. W pierwszej zilustrowano globalne koszty umowy. Druga przedstawia przykładowe rozliczenie miesięczne.
| UMOWA LEASINGU – całość | Różnica |
| zawarta do 31.12.2018 | zawarta po 31.12.2018 | ||
| rata leasingowa netto, w tym: | 221 580,49 zł | 221 580,49 zł | |
| rata kapitałowa | 195 121,95 zł | 221 580,49 zł | |
| rata odsetkowa | 26 458,54 zł | 26 458,54 zł | |
| VAT | 50 963,51 zł | 50 963,51 zł | |
| rata leasingowa brutto | 272 544,00 zł | 272 544,00 zł | |
| wartość wykupu | 48 760,49 zł | 48 760,49 zł | |
| VAT odliczany | 31 089,21 zł | 31 089,21 zł | |
| Koszty podatkowe | 247 062,24 zł | 148 675,58 zł | |
| Koszty amortyzacji po wykupie | 64 305,09 zł | 64 305,09 zł | |
| Globalne koszty podatkowe | 311 367,34 zł | 212 980,67 zł | 98 386,67 zł |
| UMOWA LEASINGU – miesiąc | Różnica | ||
| zawarta do 31.12.2018 | zawarta po 31.12.2018 | ||
| rata leasingu[2], w tym: | 3 600,00 zł | 3 600,00 zł | |
| rata kapitałowa | 2 800,00 zł | 2 800,00 zł | |
| rata odsetkowa |
800,00 zł |
800,00 zł |
|
| VAT odliczany | 414,00 zł | 414,00 zł | |
| Koszty podatkowe | 3 807,00 zł | 2 551,39 zł | 1 255,61 zł |
[2]. Podział na ratę kapitałową i odsetkową ma charakter przykładowy, w praktyce są to wartości zmienne w zależności od okresu danej raty leasingowej.
Z punktu widzenia przepisów przejściowych, należy wskazać, iż nowe przepisy mają zastosowanie do umów leasingu zawartych od dnia 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że do rozliczenia kosztów umowy leasingowej zawartej przed dniem ich wejścia w życie tj. do dnia 31.12.2018 r., zastosowanie znajdą przepisy dotychczasowe (zgodnie z tzw. zasadą zachowania praw nabytych).
4. ograniczenia w ujmowaniu kosztów eksploatacji samochodów osobowych
Do końca 2018 roku wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, stanowiących środki trwałe w firmie bądź użytkowane na podstawie umowy leasingu, najmu lub umowy o podobnym charakterze, podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości
(z zachowaniem zasad ogólnych, wskazujących na konieczność występowania związku ponoszonych wydatków z przychodami podatnika – w niektórych przypadkach całościowe ujęcie w kosztach wymaga potwierdzenia stosowną ewidencją przebiegu pojazdu). Brak było regulacji, które ograniczałyby ujmowanie przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych w sytuacji, gdy samochody te są używane do tzw. celów mieszanych (tj. firmowych i np. prywatnych pracowników, właścicieli).
Od dnia 1 stycznia 2019 r., jeśli samochód osobowy będzie wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (tj. do tzw. celów mieszanych), to podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych tylko 75% wydatków z tytułu kosztów używania tego samochodu (tj. np. wydatków na zakup paliwa, na naprawy, części eksploatacyjne itd.). Limit ten obejmuje także kwotę VAT naliczonego, która zgodnie z przepisami
o VAT nie podlega odliczeniu (zasadniczo 50% kwoty VAT wynikającej z faktury). Powyższe ograniczenie nie będzie dotyczyć sytuacji, w której podatnik wykorzystuje samochód wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, co jednak musi zostać potwierdzone prowadzaną ewidencją przebiegu pojazdu zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami ustawy o VAT – z wyjątkami dotyczącymi samochodów przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, sprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy
o podobnym charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika.
Porównanie rozliczenia kosztów używania samochodów osobowych przed i po zmianach obrazuje poniższy przykład.
Przykład 4
Podatnik dokonał zakupu paliwa do samochodu osobowego na kwotę netto 300,00 zł, VAT: 69,00 zł, brutto: 369,00 zł. Zakładamy trzy przypadki:
- Podatnik wykorzystuje samochód osobowy do „celów mieszanych” (nie prowadzi ewidencji przebiegu określonej przepisami ustawy o VAT). Podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.
Do 31.12.2018 r. Od 01.01.2019 r. kwota netto faktury 300,00 zł 300,00 zł VAT (23%) 69,00 zł 69,00 zł kwota brutto faktury 369,00 zł 369,00 zł Rozliczenie VAT podlegający odliczeniu (50%) 34,50 zł 34,50 zł koszty podatkowe 334,50 zł 250,88 zł kwota wydatku niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu – zł 83,63 zł - Podatnik wykorzystuje samochód osobowy do „celów mieszanych” (nie prowadzi ewidencji przebiegu określonej przepisami ustawy o VAT). Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w ramach działalności gospodarczej (podatnik zwolniony z VAT)
Do 31.12.2018 r. Od 01.01.2019 r. kwota netto faktury 300,00 zł 300,00 zł VAT (23%) 69,00 zł 69,00 zł kwota brutto faktury 369,00 zł 369,00 zł Rozliczenie VAT podlegający odliczeniu (50%) – zł
– zł
koszty podatkowe 369,00 zł
276,75 zł
kwota wydatku niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu – zł 92,25 zł
- Podatnik wykorzystuje samochód osobowy do wyłącznie do celów działalności gospodarczej (prowadzi ewidencję przebiegu określoną przepisami ustawy o VAT). Podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT w ramach działalności gospodarczej i odlicza go w 100% (samochód zgłoszony na druku VAT-26).
Do 31.12.2018 r. Od 01.01.2019 r. kwota netto faktury 300,00 zł 300,00 zł VAT (23%) 69,00 zł 69,00 zł kwota brutto faktury 369,00 zł 369,00 zł Rozliczenie VAT podlegający odliczeniu (50%) 69,00 zł
69,00 zł
koszty podatkowe 300,00 zł
300,00 zł
kwota wydatku niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu – zł – zł
W tym miejscu chcielibyśmy podkreślić, iż nowe przepisy nie przewidują prowadzenia przez podatnika tzw. kilometrówki dla celów ujmowania w kosztach uzyskania przychodu samochodu niestanowiącego środka trwałego, użytkowanego na podstawie innej niż „umowa leasingu” spełniającej warunki określone w ustawach podatkowych (przykładowo samochodu używanego na podstawie umowy najmu bądź użyczenia). Jeżeli zatem taki pojazd będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, to koszty z tym związane będą ujmowane w ramach ogólnego limitu tj. w wysokości 75% kwoty wynikającej z faktury (sumy kwoty netto i 50% VAT niepodlegającego odliczeniu). Wyjątek w tym zakresie stanowić będzie:
- sytuacja wykorzystywania samochodu stanowiącego własność podatnika osoby fizycznej prowadzącego działalność w formie jednoosobowej bądź w ramach spółki cywilnej, gdzie ustawodawca przewidział możliwość ujmowania jako koszt uzyskania wyłącznie 20% kosztów używania samochodu oraz składek na jego ubezpieczenie,
- sytuacja wykorzystywania samochodów pracowników podatnika, gdzie zachowane zostały dwa rozwiązania: ujęcie na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu oraz rozliczania w ramach tzw. ryczałtu w jazdach lokalnych.